-тарау. Бухгалтерлік есепті ұйымдастыру

Бас журналдың бұлай құрылуы оған жазылған жазуды көзге көрнекті болып және оған шолуды жеңілдетеді. Журналда шығарылған қалдықтар синтетикалық шотар бойынша дайын айналым тізімдемесі бола алады да, бөлек айналым тізімдемесін жасауды қажет етпейді. Бас журналда алғашқы және соңғы қалдық шығарылып отырылады, сондықтан да кез-келген уақытта бас журналдың негізінде баланс жасауға болады. Бас журналды жүргізгенде бөлек немесе біртектес алғашқы құжаттар негізінде мемориалдық-ордерлер жасалады.

Журналда жазбалар мемориалдық ордерлердің нөмірлері мен күнін, корреспонденцяланушы шоттардың кодтарын, жеке және жалпы сомаларды көрсетумен бірге дебит және кредит бойынша жүргізіледі. Содан кейін әрбір шот бойынша бір айдағы айналым есептеліп, соңғы сальдо анықталады. Бас кітаптың көрсеткіштері негізінде синтетикалық шоттар бойынша бухгалтерлік баланс құру үшін қолданылатын айналым тізімдемесі толтырылады.

Журнал-ордерлі нысанын пайдалану барысында бухгалтерлік есеп ақпараттарын тіркеудің нігізгі принципі – жинақталымдық тізімдемелерде алғашқы құжаттардың мәліметтерін жинақтау. Бұл нысанның негізгі есеп тіркелімі Журнал-ордер болып табылады. Журнал-ордерлерде алғашқы құжаттардан немесе жинақталымдық тізімдемелерден алынатын хронологиялық және жүйелік жазбалар біріктіріліп көрсетіледі. Әрбір синтетикалық шотқа арнайы журнал-ордер ашылады, оның ішінде шоттың кредитінен сәйкес шотардың дебитіне жазылатын шаруашылық операциялар көрсетіледі. Құралдардың қозғалысын бақылауды күшейту үшін журнал-ордердің жинақталымдық тізімдемелері бірге қолданылады. Кейбір журнал-ордерлерде синтетикалық және аналитикалық есептерінде жүргізілуі мүмкін. Бірақ аналитикалық есептің карточкалары қолданылмайды және айналым тізімдемелері құрылмайды. Журнал-ордерлерде типті шот корреспонденциясы қойылуы мүмкін. Бұл тіркелімдерді түсініктірек етіп көрсетіледі және қателер санын азайтады.

1-сызба. Есептің журнал-ордер нысаны жазбаларының сызбасы

Ай соңында барлық карточкалар журнал-ордерлер және солардың тізімдемелері бойынша қорытынды сомалар есептеледі. Карточкалардың қорытындысы аналитикалық шот бойынша айналым тізімдемелеріне көшіріледі, ал ал журнал-ордерлер мен тізімдемелердің қорытындысы басқа журнал-ордерлердің тізімдемелері мен корреспонденцияланушы шоттармен құжаттар (тауарлы және кассалық есеп берулер, банк көшірмесі және тағы басқалар) бойынша салыстырылады. Өзара салыстырудан кейін кредит айналымының ортақ сомасын әрбір журнал-ордерлерден бас кітаптың сәйкес шотына жазады. Бас кітаптың әрбір синтетикалық шотының дебит бойынша айналымдарын әртүрлі шоттардың кредиті бойынша айналымдар корреспонденциясымен бірге әртүрлі журнал-ордерлерден жинақтайды. Осындан кейін бас кітаптағы әрбір шоттың дебиті бойынша ортақ қорытынды есептеледі, ай соңындағы қалдық шығарылады және бухгалтерлік баланс пен есеп беру тағы басқа нысандары құрылады. Баланс құрудан бұрын айналым тізімдемелерінің қорытындысын бас кітаптың сәйкес шоттарының қорытындысымен салыстыру қажет.

Бухгалтерлік есептің журнал-ордерлі нысаны есептің бас-журнал нысанымен кейбір ортақ қасиеттеріне ие, арнайы журналдардағы бастапқы құжаттардың мәліметтері бойынша жалпы бірыңғай операциялар туралы ақпарат жинақтау, бір тіркелімде синтетикалық және аналитикалық есепті біріктіру, бас кітапта синтетикалық шоттар мен сальдо және тағы басқалар бойынша ағымдағы айналымдарды көрсету.

Шағын кәсіпорындар бухгалтерлік есеп нысанының жай немесе жеңілдетілген түрін қолдана алады.

Есептің жай нысаны шаруашылық операцияларын есептеу кітабында қарастырылады. Ол кітап кәсіпорындарда қолданылатын барлық шоттарды қамтиды, сондай-ақ синтетикалық және аналитикалық есепті біріктірді, яғни біріктірілген тіркелім болып табылады. Бұл құжатқа жазылатын ақпараттар алғашқы құжаттардан алынып, хронологиялық тізбекте бір уақытта шотар бойынша топтау арқылы жүргізіледі. Бухгалтерлік есептің жай нысанындағы жазбалар сызбасы 2-ші сызбада көрсетілген.

Есептің бұл нысаны өндірістік емес салалардағы шағын кәсіпорындар үшін қолайлы.

Әрбір тізімдеме әдетте, қолданылатын бухгалтерлік шоттың біреуі бойынша жүрген операцияларды есептеу үшін қолданылады.

Бастапқы құжаттар (актілер, жүкқұжаттар, есеп-қисап және тағы басқа) негізінде шарушалық операциялар екі тізімдемеде көрсетіледі: біріншіде – шоттың дебиті бойынша кредиттелуші шот нөмірі, екіншіден – корреспонденцияланушы шоттың кредиті бойынша дебиттеуші шоттың нөмірінің ұқсас жазбасы.

Жеке тізімдемелердегі қаражат қалдықтары, солардың негізінде жазбалар жүргізілген бастапқы құжаттардың сәйкес мәліметтерімен салыстырылуы керек (кассалық есеп беру, банк көшірмесі және тағы басқалары).

Кәсіпорынның бір айдағы атқарған жұмыстары туралы мәліметтерін қорытындылауға арналған қаржы-шарушалық қызметінің айлық қорытынды жинақтау тізімдемелері арқылы шахматтық тізімдеме құрылады. Ал бұл шахматтық тізімдемедегі мәліметтер негізінде кәсіпорынның айналым тізімдемесі, бухгалтерлік балансы және есеп беру нысандарының басқа да түрлері жасалады.

Аудит нарықтық экономика жағдайында барлық шарушалық процесіне қатысушылардың қызметінде маңызды рөл ойнайды. Ол анық ақпаратпен қамтамасыз етеді, серіктестер арасындағы сенімділікті қалыптастыруға септігін тигізеді, оңтайлы басқарушылық шешімдерді іріктеу мен кемшіліктерді жою бойынша ұсыныстарды әзірлейді, сондай-ақ қаржылық жағдайды тұрақтандыруға, шарушалық жүргізуші субъектілер қызметінің тиімділігін арттыруға және тұтастай қоғамның әлеуметтік-экономикалық жағдайын жақсартуға ықпал етеді.

Аудитті қаржылық, экономикалық, техникалық, заңдық және басқа да қызмет салаларында жүргізуге болады. Аудиттің ең негізгі мақсаттарының бірі – шаруашылық жүргізуші субъектілердің қаржылық есеп берулерінің нақты екендігін анықтау болып табылады.

Бұл арада клиенттің нормативті-құқықтық актілердегі талаптарды сақтауын бақылауға үлкен мән беріледі. Компаниялардың қызмет нәтижелері және олардың заңды сақтауы туралы ақпараттың тәуелсіз расталуы мемлекетке, меншік иелеріне, акционерлерге, инвесторларға, кредиторларға және олардың бизнес бойынша серіктестеріне қажет. Негізгі есеп тұжырымдамасы бойынша Америкалық бухгалтерлер ассоциациясы аудиттің мазмұнын барынша қамтып жаинақтаған анықтамасында былай делінген: «Аудит – бұл экономикалық әрекеттер мен оқиғалар, олардың белгіленген деңгейінің нақты өлшемдерге қаншалықты сәйкесетіндігі туралы ақпаратты алу мен бағалаудың және нәтижелерді мүдделілік танытқан пайдаланушыларға беретін жүйелі процесс»

ҚР «Аудиторлық қызмет туралы» Заңында мынадай анықтама берілген: «Аудит Қазақстан Республикасының заңында белгіленген талаптарға сәйкес қаржылық есептіліктің дұрыс және объективті жасалғаны туралы тәуелсіз пікір білдіру мақсатында заңды тұлғалардың қаржылық есептілігін тексеру болып табылады».

Таным теориясына орай, бір ғылым ғана зерделейтін объективті шындықтың қандай да бір бөлігін немесе кез келген ғылымның (оның ішінде аудит те бар) мазмұны деп ұғынуға болады. Органикалық тұрғыдағы өндірістік қатынастардың нарықтық экономикадағы объективті экономика заңы экономикалық теорияның пәні болып табылатыны белгілі. Салалық экономикалық ғылым салалардың өзіндік ерекшелігіндегі бұл заңдардың әрекетін, өндіруші күштермен, техникалар және технологиялармен өзара байланысындағы жекелеген салалардың өндірістік қатынасының даму ерекшеліктерін зерделейді.

Пән анықтамасы осы ғылымның басқа ғылымдардан айырмашылыған көрсететін ерекшеліктерді қамтуы керек. Оның ішінде:

1. 
   Ғылымның мақсаты мен мазмұны;
   
2. 
   Өзіндік ерекшелігі бар зерттеу принциптері;
   
3. 
   Зерделеу объектісі;
   
4. 
   Ақпарат көздері
   

Аудит мазмұны алға қойылған мақсаттар мен бақылау объектілерін ескеру арқылы нақтылануы мүмкін. Мысалы, егер аудит объектісіне шаруашылық жүргузуші субъектінің қаржылық қызметі кіретін болса, онда мұндағы мақсат оның есеп берулері мен расталуының толықтығы мен анықтығын тиянақты текеру, яғни кәсіпорынның қаржылық есеп беруінің нақты қаржылық жағдайымен қаншалықты сәйкес келетіндігі туралы өз пікірін тапсырыс берушіге білдіру болып табылады.

Бұл туралы ХАС (МСА) 200-де әлдеқайда рет-ретімен айтылған. Онда былай делінген: қаржылық есеп беру аудитінің мақсаты – белгіленген талаптарға сәйкес барлық елеулі аспектілер бойынша қаржылық есеп берулердің жасалған немесе жасалмағаны туралы аудиторға өз пікірін білдіруге мүмкіндік беру

Бұл негізгі мақсат экономикалық әлеуметті, қаржылық ресурстарды, салықтарды дұрыс есептеудің талдауын, қаржылық жағдайды жақсарту бойынша шараларды әзірлеуді, шаруашалық жүргізуші субъектілердің кірістері мен шығыстарын, қызмет нәтижелері мен шығынды оңтайландыруды жақсы пайдаланатын резрвтерді анықтаудың шарттары мен міндеттері туралы клиентпен болатын арадағы келісім-шартпен толықтырылу мүмкін.

Егер аудиттің объектісіне кәсіпорындағы бухгалтерлік есептің жағдайы кіретін болса, онда аудиттің мақсатына оның қолданыстағы заңның талаптарын, шаруашылық жүргізуші субъектілердің өз ішінде қабылданған есептік саясатпен және мемлекет белгілеген жалпы нормаларға, стандарттарға және ережелерге қаншалықты сәйкестігін тексеру жатады.

Егер аудиттің объектісіне барлық шаруашалық қызметтері кіретін болса, онда мақсат – осы қызметтің тиімділігін бағалау, шығынды барынша кемітудің ықтимал жолдарын анықтау, өндірістің пайдалылығы мен еңбек өнімділігін арттыру, жұмыстың аса жоғары түпкілікті нәтижесіне қол жеткізу үшін ұсыныстарды әзірлеу.

Аудит мақсатының консалтингтік қызметті жүзеге асыру барысында клиенттің коммерциялық қызметін жақсартатын жоғары сапалы кеңес беру қызметі болады, сонымен қатар аудитордың беделі мен табысы қоса өседі.

Алға қойылған аудит мақсаттарына қол жеткізу үшін нақты міндеттерді шешіп алу қажет. Олардың ішінен ерекшелеп мыналарды бөліп көрсету керек:

1) Кәсіпорынның қаржылық есептемесінің шындыққа жанасымдылығын қамтамасыз ету және осы есеп беруді пайдаланушылар үшін ақпараттық тәуекелді қолайлы деңгейге дейін азайту;

2) Шешім қабылдаудың логикалық тұрғыдан негізделген базасын құру үшін жеткілікті дәрежеде құзыретті мағлұматтарды алып, бағалау;

3) Кәсіпорын экономикасын немесе оның белгілі бір қызмет түрінің, оның ішінде, инвестициялық, маркетингтік және сыртқы экономикалық қызметін жүйелі талдау;

4) Кәсіпорын қызметі және оның жарғысының бір-біріне сәйкестігін, жасалған бизнес-жоспардың және басқа да тапсырмалар мен нормативтердің орнықтылығын тексеру;

5) Заңның сақталуын, бухгалтерлік есепті жүргізудің және есеп берудің дұрыстығын, шаруашалық жүргізуші субъектілердің қаржылық жағдайы туралы шындыққа жанасымды ақпаратпен пайдаланушылардың қамтамасыз етілуін бақылау;

6) Заңды белгілейтін бастапқы құжаттар мен олардың шынайы мазмұнына шаруашалық операцияларының қаншалықты сәйкесетіндігін текеру;

7) Кәсіпорынның өндірістік, маркетингтік, инвестициялық және басқа қызметтерін бақылау мен есеп саласындағы әртүрлі мәселелер бойынша клиентке кеңес беру қызметін көрсету;

8) Клиенттің меншігін бекітіп беруге, оның бизнесінің тиімділігін арттыруға және кемшіліктерді жоюға ықпал ету.

Аудиттің ең нақты міндеттері алға қойылған мақсаттарға, оның түрлері мен жүргізу шарттарына байланысты болады. Мысалы, ішкі аудитте оның саны ақпаратық базаның ұлғаюына, талдамалы рәсімдері акценттерінің өзгеруне қарай артады.

Осылайша, аудит – бақылау, бағалау, ұсыныстарды әзірлеу және әртүрлі кешенді қызметтерді қамтитын іскерлік кеңес беру бойынша күрделі қызмет түрлері.

Аудиторлық қызметті жүзеге асырудың негізгі формаларының біріне тексеру жатады. «Тексеру» термині латынның «revisio» сөзінен шыққан, оның аудармадағы мағынасы «қайта қарау» немесе «қызметтерді зерттеу» дегенді, ал «тексеруші» - «тексеріс жүргізетін тұлға» дегенді білдіреді.

Отандық оқулықтар мен ғылыми әдебиеттерде, ТМД елдерінде әдетте «ревизия» ұғымының мағынасы анық емес. Мысалы, Н.Т.Белухинде «тексеру (ревизия)» - бақылаудан кейінгі негізгі форма. Оның басқа бақылау формаларынан айырмашылығы – объектіні тексеру барысында іріктемес құжаттық дәлелдерге негізделген тексеру – бақылау рәсімдері мен әдістік тәсілдер, әртүрлі ақпарат көздері пайдаланылады. Тексеруге мыналар тән: құндылықтардың кем шығуын, ысырапты, залалды анықтаудағы нақтылық, оның дәлелдеу жүйесі орнықты (әдеттен тыс құжаттар, түгендеу тізімдемесі, материалды жауапты тұлғаның түсінктемесі).

Аудит ұғымы тексеру және бақылау ұғымдарынан әлдеқайда терең. Аудитор тексерушіден өзінің мәні, мақсаты, клиентпен қарым-қатынасы, тәуелсіз пікір білдіруі, терең баға беруі, объектінің даму келешегі мен жағдайы туралы қорытындысының негізділігін бойынша ерекшеленеді.

Аудит қаржылық көрсеткіштердің анық екендігін тексеруді ғана қамтамасыз етпейді, ол, сонымен бірге, кемшілкітерді жою мен шаруашылық жүргізуші субъектілер қызметін оңтайландыру жөніндегі ұсыныстарды әзірлейді. Осыған орай, ол аудит анықтамасында бизнестің өзінше бір сараптамасы ретінде баяндалады.

Кәсіби аудиттің осы заманғы даму кезеңінде «аудит» және «аудиторлық қызмет» ұғымдары ажыратылып көрсетіледі.

Аудиторлық қызмет бұған қоса есепті ұйымдастыруды, ішкі бақылауды, әртүрлі тәуекелдікті бәсеңдетуді, менеджментті, маркетингті жетілдіруді, басқа да заңдық, техникалық, әлеуметтік-экономикалық мәселелерді шешуді жақсарту, жүзеге асыру, қалыптастыру бойынша әртүрлі кеңес беру мен кәсіби қызмет көрсетулерді қамтиды.

Аудитор, адвокат, дәрігер, музыкант, суретші және шығармашылықтың адамдары сияқты еркін кәсіптің өкілі болып табылады, ал аудиттің кәсіпкерлік қызметтің түрі ретінде дамыған елдерде беделі жоғары. Шетелдік сарапшы ұйымдар жиі өткізетін қоғамдық сұрау салудың қорытындысы бойынша бухгалтер-аудитор кәсібі адвокат және дәрігер кәсіптерімен тең бәсекелесіп, алғашқы үш орыннын бірін тұрақты иеленеді екен. ХХ ғасырдың 80-ші жылдарының соңында біздің елімізде пайда болған аудиторлық кәсіп бухгалтерлік есеп, қаржы, бақылау, құқық, мендежмент, стратегиялық және ағымдық жоспарлау, ұлттық экономиканың әртүрлі салаларын басқаруды ұйымдастыру салаларындағы жоғары білікті мамандар үшін келешегі зор әрі абыройлы қызмет түріне айналып үлгірді.

Аудит және оның рәсімі эволюцияның үш сатысынан өтті: растаушы аудит, жүйелі-бағдарламалы аудит, тәуекелге негізделген аудит. Бастапқы аудит бухгалтерлік құжаттар мен есеп берулерде көрініс тапқан операциялардың шындыққа жанасымдылығын тексеру және растаушы түрінде болды.

Растаушы аудитте негізінен бухгалтерлік тіркелімдер мен есеп берудің формаларын дұрыс жасау мәселелері қарастырылады, сол себепті де бұл кезең «кітапты аудиттеу» деп аталады.

Аудитке жүйелі-бағдарламалы тәсілдеме батыс елдерінде 1960 жылдардың соңында пайдаланыла бастады әрі аудиторлар сараптаманы іштей бақылаудың негізінде жүргізді. Бұл операцияны бақылайтын жүйені қадағалауға мүмкіндік берді. Егер іштей бақылау жүйесі тиімді жұмыс істейтін болса, онда егжей-тегжейлі тексерудің қажет болмайды, өйткені нормалардың бұзылуы мен қателерді анықтау ісінде іштей бақылау жүйесіне белгілі бір деңгейде сенім білдіруге болады. Аудиторлық фирмалар кеңес беру қызметіне, аудиторлық рәсімді нысандауды жүзеге асыруға және болатын тексерулердің сапасын арттыра түсуге көп көңіл бөлетін болды.

Аудиттің жүйелі – бағдарламалы тәсілін жетілдіруге қарамастан, оның өз кемшіліктері бар. Мысалы, жүйелі-бағдарламалы аудит әкімшілікті ішкі бақыламайтын жағдайда қызметкерлердің үстінен бақылау жүргізуді жүзеге асырады. Бұл арада аудиттің рәсімі басқарушы – инвесторларды емес, керісінше персонал-менеджерді алдап тұр ма, жоқ па, соны анықтауға бағдарланған.

Тәуекелге негізделген аудит – бұл кәсіпорынынң жұмыс жағдайына, негізінен оның қызметіндегі тар әрі қиын межелеріне қарай тексеруді іріктеп жүргізетін аудит. Ол тексеру немесе кеңес беру барысында болуы мүмкін тәуекелдікті есерту және оның алдын алуға бағдарланған. Тәуекелдік аудитінің айырықша маңызы – аудитордың немесе аудиторлық фирмалар өз беделін жоғалту және клиенттен айырылып қалудың ықтималдығында ғана емес, сонымен бірге, аудиторлық компаниялардың арасындағы қатаң бәскелестікте, ірі айыппұл мен моралдық зиянда, осы аталған қатерлерге ұрынып қалудың ықтималдығында болып тұр. Мәселен, мұндай жағдай үшінші бір тұлғаға немесе клиентке елеулі материалдық зиян шектіруге себеп болатын аудитордың ықылассыз және бұрыс қорытынды шығарушысынан болады. Кәсіби беделден айырылу қаупі нақты аудитордың немесе аудиторлық компанияның толық күйреуімен бірдей десе де болады. Сондықтан да шаруашылық жүргізуші субъектілердің қызметін жан-жақты кешенді тексеруді жүргізуге мұқият дайындалып, басты назарды кадрларды іріктеуге бағдарламаларды жасауға алдағы жұмысты жоспарлауға және т.б. аудару қажет.

Осыған орай аудиторлар клиент бизнесін жүйелі зерделеумен жоспарлау кезеңдеріне көп уақыт бөлетін болды. Қауіп-қатері көп салаларға аудиторлық жұмыстарды шоғырландыру арқылы тәуекелі төмен салаларды тексеруге кететін уақытты үнемдеуге болады. Осылармен уақыт және клиентке қызмет көрсетудің шығындарын үнемдеу тұрғысынан әлдеқайда тиімділікті қамтамасыз етуге қол жеткізеді.

Бақылаушы-талдамалы қызметтің осы заманғы даму кезеңінде тәуекелге негізделген аудиттің маңызы зор. Оның технологиясы кәсіпорындар қызметіндегі болжаулы кемшілктер мен қиындықтарға белгілі бір жағдайларға қарай іріктеп алынған тексеруді жүргізуге негізделген.

Бұл арада мынан ескеру керек, кәсіби аудит саласындағы бинеске мына негізгі факторлар әсерін тигізеді:

а) бақылау ортасы;

ә) кірістерге айла-әрекет істеу мақсатымен басқарушыларға әлеуетті қысым жасау;

б) қатысушы тараптардың мүдделері;

в) саладағы және экономикалық ортадағы клиенттің ұстанымы.

Осылайша, растаушы аудитте қаржылық құжаттар мен бухгалтерік есеп тіркелімі тексеріледі. Аудиттің жүйелі-бағдарламалы тәсілдемесі операцияны бақылайтын тұтас жүйе ретінде шаруашалық жүргізуші кәсіпорындардың қызметін қадағалауға мүмкіндік тудырады. Тәуекелге негізделген аудитте осы жүйені бақылайтын адамдардың қызметі қарастырылады. Соңғы екі кезең аудиторлардан кітаптан бастарын көтеріп, барлық назарын бизнестің өзіне аударуды талап етті. Бизнес саласындағы аудит бірқатар функцияларды орындайды: бақылаушының, сараптаушылық, басқарушылық, кеңес берушілік, өндірістік және ақпараттық.

Аудитор орындайтын функциялар жүйесі ұдайы даму үстінде болады, оған жаңа бағыттар, атап айтқанда, К.Ш.Дүйсембаевтың еңбегінде келтірілген фунциялар мен қосалқы фунциялар тізбесі қосылады. Кәсіби аудиттің осы заманғы даму кезеңінде оның бақылаушылық, басқарушылық, ақпараттық, тәрбиелік және әлеуметтік фунциялары көкейкесті мәселеге айналып отыр. Оның үстіне, халықаралық стандарттар талабы мен оның даму тенденциясына сәйкес аудиттің жекелеген функциялары мен қосалқы функцияларының атауларын нақтылау ұсынылып отыр.

Аудит ауытқудың, артық шығындар мен ысыраптың алдын алу үшін оңтайлы басқарушылық шешімдерді уақытылы анықтауы қажет. Бұл кәсіпорындар қызметінің қаржылық жағдайы мен қаржылық нәтижелерін, іскер белсенділігін болжау ретіндегі аудиттің жаңа қосалқы функцияларының пайда болуымен шартталған. Тәулесіз қаржылық бақылау қабылданған этикалық және құқықтық нормаларды сақтау арқылы тәрбиелік және әлеуметтік функцияларды орындайды.

Оған қоса, нарықтық қатынастардың даму жағдайындағы кәсіби аудит кемшіліктерді анықтаудың, резервтерді ашудың және ұлттық экономиканың нақты секторларында шаруашылық жүргізудің тиімділігін арттыру бойынша ұсыныстарды негіздеудің маңызды құралына айналып отыр.